Steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Warengutscheinen

I.) Lohnsteuer

Bei Ausgabe von Warengutscheinen stellt sich immer die Frage, ob es sich um Sachlohn (geldwerter Vorteil) oder Barlohn handelt. Die Unterscheidung ist wichtig, weil Sachlohn in bestimmtem Umfang steuer- und sozialversicherungsfrei ist.

Zunächst ist danach zu unterschieden, ob die  Warengutscheine zum Einkauf beim Arbeitgeber oder bei einem Dritten, z. B. einer Tankstelle, berechtigen.

1. Beim Arbeitgeber einzulösender Gutschein
Warengutscheine, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, stellen immer Sachbezug dar. Solche Warengutscheine profitieren von dem jährliche Rabattfreibetrag von 1.080,- EUR (§ 8 Abs. 3 S. 2 EStG). Soweit der geldwerte Vorteil durch die Warengutscheine innerhalb dieser Grenze bleibt, besteht Steuerfreiheit. Der Arbeitgeber muss keine Lohnsteuer einbehalten und abführen. Wegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung besteht ein weitgehender Gleichlauf zwischen sozialversicherungsrechtlicher und steuerlicher Behandlung, so dass bei bestehender Steuerfreiheit auch gleichzeitig Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung besteht. Der geldwerte Vorteil aus dem Warengutschein fließt dem Arbeitnehmer nicht bereits mit Hingabe, sondern erst mit Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 S. 2 LStR). Damit der Rabattfreibetrag in einem Kalenderjahr zum Zuge kommt, muss der Warengutschein in diesem Jahr also auch eingelöst werden.

2. Bei Dritten einzulösender Gutschein
Strenger sind die Voraussetzungen an eine Behandlung als Sachlohn bei Warengutscheinen, die den Arbeitnehmer zum Einkauf bei einem Dritten berechtigen. Hier können die Warengutscheine nur dann Sachlohn sein, wenn der Gutschein Art und Menge der zu beziehenden Ware konkret bezeichnet. Auf dem Gutschein darf neben der Warenbezeichnung kein Höchst- oder anzurechnender Betrag angegeben sein (R 8.1. Abs. 1 S. 7 LStR). Ein  Warengutschein für ein Buch muss also durch dessen Titel bestimmt sein.

Kein Sachlohn liegt vor, wenn der Gutschein hingegen auf einen EUR-Betrag lautet oder der Arbeitnehmer sich die Ware bzw. Warengattung selbst aussuchen kann, z. B. Gutschein "für ein Buch im Wert von höchstens 40 EUR". In einem solchen Falle unterliegt der Gutschein mit diesem Betrag voll der (Lohn-)Steuer und der Sozialversicherungsbeitragspflicht. Dahinter steht die Vorstellung, dass dann der Gutschein quasi Bargeld ist, so dass mangels Sachlohn die Begünstigungen nicht zum Zuge kommen können.

Ist der Warengutschein als Sachlohn einzustufen, geht die Begünstigung weniger weit, als bei Warengutscheinen, die beim Arbeitgeber einzulösen sind. Es gilt lediglich eine monatliche 44,- EUR-Freigrenze. Die Freigrenze kann für jeden Monat erneut in Anspruch genommen werden. Erhält der Arbeitnehmer monatlich einen Warengutschein und übersteigt der Warenwert nicht 44,- EUR, so besteht Steuer- und Beitragsfreiheit. Bei Überschreiten der 44,- EUR-Grenze ist der geldwerte Vorteil dagegen voll steuer- und beitragspflichtig. Anders als bei Warengutscheinen, die beim Arbeitgeber selbst einzulösen sind, gilt der geldwerte Vorteil bereits mit Hingabe des Gutscheins zugeflossen (R 38.2 Abs. 3 S. 2 LStR). Wann dieser eingelöst wird, ist unerheblich. Der Arbeitnehmer kann daher die Gutscheine sammeln, ohne in Konflikt mit der Freigrenze zu kommen. Vom Rabattfreibetrag i.H.v. 1.080,- EUR kann der Arbeitnehmer dagegen nicht profitieren. Der Rabattfreibetrag findet nur Anwendung, wenn der Einkauf beim Arbeitgeber selbst (und nicht bei Dritten) erfolgt. Arbeitgeber ist nur die Gesellschaft, die als Arbeitgeber im Arbeitsvertrag steht. Bei Einzelhandels-Konzernen ist Verkäufer der Ware im Gutschein aber häufig eine andere Konzerngesellschaft als die, die den betreffenden Arbeitnehmer angestellt hat.

3. Aufmerksamkeiten
Lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei ist ein Warengutschein außerhalb der 44,- EUR-Freigrenze und dem Rabattfreibeitrag von 1.080,- EUR zudem als Aufmerksamkeit zu einem persönlichen Anlass, wie z.B. einem Geburtstag. Voraussetzung ist, dass der Gutschein als Sachlohn zu qualifizieren ist und dessen Wert 40,- EUR nicht überschreitet (R 19.6 Abs. 1 LStR).

4. Barlohnumwandlung
Ein besonderes Problem bei Warengutscheinen entsteht bisweilen, wenn die Ausgabe von Gutscheinen im Rahmen einer Barlohnumwandlung geschieht. Hier kann es passieren, dass die Intention, durch Umwandlung in Sachlohn in den Genuss steuerlicher und sozialversicherungsrechtlicher Vorteile zu gelangen, verfehlt wird. Eine Umwandlung von Barlohn in Sachlohn ist zwar grundsätzlich möglich. Der BFH hat aber entschieden, dass der Arbeitnehmer hierzu unter Änderung seines Anstellungsvertrags auf einen Teil des Barlohns verzichten muss. Anderenfalls ist davon auszugehen, dass der Barlohn zum Erwerb der Waren unter Abkürzung des Zahlungswegs verwendet wird (BFH v. 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl. II 2008, 530, DB 2008, 964), so dass das Ziel einer begünstigten Sachlohnbehandlung des Warengutscheins nicht erreicht würde. Im Urteilsfall bestand ein tarifvertraglich festgelegter Anspruch auf Urlaubsgeld. Durch Betriebsvereinbarung wurde den Arbeitnehmern ein Wahlrecht eingeräumt, das Urlaubsgeld als Warengutschrift in Anspruch zu nehmen. Der BFH lehnte die Behandlung als Sachlohn ab, weil er in der Wahlrechtsausübung eine Verwendung des Barlohns sah. In der Literatur wird aus dem Urteil die Empfehlung abgeleitet, im Arbeitsvertrag ein Wahlrecht zwischen Urlaubsgeld oder Warengutschrift zu vereinbaren. In diesem Fall entstehe entweder der Bar- oder Sachlohn erst nach Wahlrechtsausübung originär. Bei Wahl des Sachlohns könne daher nicht von einer Verwendung des Barlohns ausgegangen werden (Bornhaupt, BB 2008, 1158). Teilweise wird unter Ablehnung der BFH-Rechtsprechung hierfür keine Arbeitsvertragsänderung gefordert, solange das Wahlrecht (z.B. durch Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung) vor Fälligkeit des Barlohnanspruchs eingeräumt wird (Drenseck, in Schmidt, EStG § 8 Rn. 30).

Das Sozialversicherungsrecht fordert zudem, dass die Warengutscheine zusätzlich zum Lohn (also nicht als Lohnersatz) gewährt werden. Je nach Ausgestaltung eines Wahlrechts zwischen Barlohn und Sachlohn, bleibt der Warengutschein u.U. voll steuer- und beitragspflichtig.

5. Nachweis- und Aufzeichnungspflichten
Sachbezüge und steuerfreie Bezüge müssen im Lohnkonto besonders aufgezeichnet werden (§ 41 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 4 LStDV). Darüber hinaus sollte der Arbeitgeber die Voraussetzungen der Steuerfreiheit belegen können, um für die Lohnsteuer-Außenprüfung gewappnet zu sein. Das betrifft insbesondere die Frage der Bewertung des geldwerten Vorteils. Es empfiehlt sich, eine Kopie des Warengutscheines aufzubewahren.

6. Bewertung des geldwerten Vorteils
Bei Warengutscheinen, die beim Arbeitgeber eingelöst werden, ist als Wert des geldwerten Vorteils 96% des Preises (einschließlich Umsatzsteuer) zugrunde zu legen, mit dem die Ware ausgezeichnet ist, die mit dem Gutschein erworben wird (§ 8 Abs. 3 EStG).

Für die Bewertung von Warengutscheinen, die bei Dritten, z. B. anderen Konzerngesellschaften, einzulösen sind, ist der Wert der Ware maßgeblich, über die der Gutschein ausgestellt ist. Das Gesetz sieht vor, dass als Wert der um übliche Preisnachlässe geminderte übliche Endpreis heranzuziehen ist, den Letztverbraucher am Abgabeort zahlen müssen. Abgestellt wird also auf den Marktpreis. Die Feststellung und die Dokumentierung eines "um übliche Rabatte geminderten üblichen Endpreises am Abgabeort" dürfte aber häufig aufwendig sein, da dies eine Marktrecherche erfordern würde.  Die Lohnsteuer-Richtlinien lassen es daher zu, die Ware oder Dienstleistung aus Vereinfachungsgründen auch mit 96 % des Preises anzusetzen, zu der sie fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten wird (R 8.1. Abs. 2 S. 9 LStR). Es können also i. d. Regel 96 % der unverbindlichen Preisempfehlung oder der allgemeinen Preisauszeichnung angesetzt werden.

II. Umsatzsteuer

1. Beim Arbeitgeber einzulösender Gutschein
Bei nur beim Arbeitgeber einzulösenden Gutscheinen liegt bei Einlösung entweder eine entgeltliche Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG oder eine unentgeltliche Lieferung nach § 3 Abs. 1b UStG vor. Beides ist beim Arbeitgeber umsatzsteuerbar- und pflichtig. Das ist nur anders, wenn es sich um ein Geschenk anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z.B. Geburtstag) handelt und der Wert nicht mehr als 40,- EUR beträgt. Als bloße Aufmerksamkeit unterliegt die Sachzuwendung in diesem Fall nicht der Umsatzsteuer (vgl. Abschn. 12 Abs. 3 S. 2 UStR).

2. Bei Dritten einzulösender Gutschein
Bei Gutscheinen zur Einlösung bei Dritten ist nach Auffassung der Finanzverwaltung zu differenzieren (s. OFD Chemnitz v. 4.2.2003, S 7100-218/2-St 23):  Danach kommt es darauf an, ob sich der Arbeitnehmer die Ware aussuchen kann oder ob der Arbeitgeber die mit dem Gutschein zu erwerbende Ware bestimmt.

a. Arbeitnehmer kann sich die Ware aussuchen
Kann sich der Arbeitnehmer die Ware aussuchen (der Gutschein ist nicht auf ein bestimmtes Produkt ausgestellt, sondern enthält lediglich einen Geldbetrag), liegt eine entgeltliche Lieferung des Verkäufers an den Arbeitnehmer vor. Die Entgeltzahlung des Arbeitgebers an den Verkäufer ist ein sog. Entgelt von dritter Seite. Der gesamte Vorgang ist beim Arbeitgeber steuerlich unbeachtlich.

b. Ware wird vom Arbeitgeber bestimmt
Bestimmt der Arbeitgeber die zu erwerbende Ware (Gutschein gilt für ein bestimmtes Produkt), liegt eine Lieferung des Einzelhändlers an den Arbeitgeber und eine entgeltliche (§ 3 Abs. 1 UStG) oder unentgeltliche (§ 3 Abs. 1b UStG) Weiterlieferung von diesem an den Arbeitnehmer vor. Der Arbeitgeber kann die in der Rechnung des Dritten enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen, wenn die Rechnung ordnungsgemäß ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Andererseits muss er in gleicher Höhe Umsatzsteuer auf die Weiterlieferung abführen. Letztlich steht er wirtschaftlich genauso wie im Fall a.

Auch hier gilt in Anlehnung an die Lohnsteuer eine Ausnahme für sog. Aufmerksamkeiten (gelegentliche Geschenke zu persönlichen Anlässen, wie Geburtstagen), siehe oben I.3. Überschreitet der Wert des Geschenks nicht 40,- EUR, muss der Arbeitgeber hierfür keine Umsatzsteuer abführen (R 12 Abs. 3 UStR).